通達に定められた路線価評価を否定した令和4年4月19日の最高裁判決の事案は、何が問題だったのだろうか。
収益不動産を利用した相続税対策は、今後利用できなくなる可能性があるのか。
実は、今回の判決以前にも、路線価評価の否定が容認されたケースはあった。
相続税の財産評価制度から、改めて収益不動産を利用した相続税対策の仕組みを考え、どのような場合に行き過ぎた節税として否認対象となり得るのか、相続税実務に携わる税理士へのインタビューも交えて考えてみたい。
相続税財産評価の仕組みと相続税の節税対策
相続税対策は、相続税の法令に規定された相続税の財産評価の仕組みと市場価格との乖離を利用する。
しかし、相続税法では、原則として、相続により取得した財産の評価は、相続時の時価(相続税法22条)で評価すると規定されている。にもかかわらず、なぜ、時価との乖離が起こるのだろうか。
それは、不動産の市場評価は難しいことに基因している。相続税の法令では、時価評価の内容を財産評価通達で定める。財産評価通達では、宅地の評価は、路線価方式または倍率方式によることとされている。建物の評価は、固定資産税評価額による。そして、通達の総則6項では、これらの評価額が著しく不適当な場合、課税庁が個別評価をすることができるとされている。
宅地評価の路線価方式または倍率方式は、類似財産の売買実例価格を基にして評価する方法であるのに対し、建物評価の固定資産税評価額は、投下資本を基にして評価する方法だ。
財産の種類に応じて、それぞれの評価に適した方法を採用しているが、不動産の市場評価は個別性が高く、予め定められた画一的な評価方法では対応しきれない部分もある。

収益不動産の場合には、底地は「貸家建付地」という利用区分になり、借地権や借家権に対応する部分について減額されることになっている。しかし、収益不動産の市場価格は、賃貸料収入と利回りで決定されることが多い。そのため、通達評価額との乖離が発生しやすくなっており、相続税の節税対策に利用される傾向がある。
ローンを組んで収益不動産を購入した場合は、相続税の課税標準額を計算するにあたって、財産評価額から残債の金額が控除される。建物の価値減少は、ローン返済よりも速いスピードで進む傾向があるから、市場価格と相続税の財産評価額との乖離はさらに大きくなることもある。
判例の傾向と令和4年最高裁判決のポイント
令和4年4月19日最高裁判決の事案は、下記のように、相続の約3年前に高額の収益不動産2棟を購入しており、それらの相続時の通達評価額は、鑑定評価額の4分の1から3分の1であり、大きな乖離が生じていた。
【令和4年4月19日最高裁判決事案の事実概略】
それまでの判例も、総則6項による個別評価を、「特別の事情」がある場合に限って認めてきた。判例のいう「特別の事情」とは、評価通達の適用に合理性がなく、他の合理的な時価評価法があり、その合理的な評価額と著しい乖離があることに加え、納税者の行為目的が判断要素となって来た。
税法の原理には、公平原則と実質課税の原則がある。通達評価は、すべての納税者に一律適用することによる形式的な平等を旨とするが、形式的な平等を貫くことが非合理的であり、かえって租税負担の実質的な平等が阻害されてしまうようなケースに、課税庁の個別評価によるべき「特別の事情」があると解されて来たと考えられる。
今回の令和4年4月19日最高裁判決は、評価通達は公平性の観点から同様の状況の場合の画一的な評価を規定しているとした上で、画一的な評価をすることが不公平となる「特別の事情」がある場合は、通達評価を上回る価格の評価が認められ得るとしている。
「特別の事情」については、収益物件の購入・借入れが行われたことにより、時価と通達評価額との間に大きな乖離が生じ、相続税総額が0円になること、租税負担の軽減を意図して行ったものであること、が考慮された。
今後の相続税対策への影響−相続税実務に携わる税理士の見方
租税の形式的な平等という観点から、財産評価通達によって相続財産の画一的な評価がおこなわれているが、収益不動産を利用した相続税対策のように、実質的な平等が阻害されてしまう「特別の事情」がある場合には、課税庁が個別評価をおこなうことがある。令和4年4月の最高裁判決は、改めてそのことを示したといえる。
それでは、今後の相続税対策にはどのような影響があるのだろうか。相続税実務を手掛ける林博之税理士事務所の林博之税理士に聞いた。
林税理士は、今回の判決が相続税の節税対策に及ぼす影響ついて、「今回の判決は行き過ぎた節税を否定するものといえるが、どこまでが行き過ぎたものなのか、具体的な基準はないに等しい」と指摘する。
しかし、従前より相続前3年以前というのが相続税対策の目安の一つとされることや、「近年、相続前3年以内に不動産賃貸業を開始した場合の収益物件については小規模宅地等の特例が利用できなくなった」ことを踏まえ、今後の相続税の節税対策には、次の点に留意すべきであるとする。
「収益不動産の購入や借入期間は、被相続人の余命を意識するなど、余裕を持った相続税対策をおこなう」必要があるという。すなわち、長期的なスパンで相続税対策をおこなうことがますます重要になって来るということになろう。
また、「不動産業などの経営上の経済的合理性を重視する。逆にいえば、不動産業者が賃貸収益と売却益を獲得することを目的として収益物件を保有するケースなど、事業上の合理性があれば、借入による収益不動産の購入も問題とはならないだろう」と指摘する。
課税庁の個別評価となり得る「特別の事情」は、通達評価が非合理的である場合だ。経営上の経済的合理性があった延長線上に相続が発生するのであれば、通達評価が非合理的といえる余地は少なくなる。
ただ、通達評価額と市場価格との大幅乖離には気を付けたい。林税理士は、「通達評価額が鑑定評価額を大幅に下回る(目安は50%超)ような場合、通達評価額を採用するのは否認リスクがあることを納税者は認識すべきだ」という。
行き過ぎた節税は、公平性の観点から否認されるリスクがある。特に、収益不動産を利用した相続税対策は、節税効果が高いので注意が必要だ。相続税対策は、否認リスクがあることを念頭におき、長期的なスパンで経済的合理性に留意しておこなうようにしたい。
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取材・文:
(さとうえいいちろう)